Neuregelung der “Pendlerpauschale” verfassungswidrig

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Die Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte konnten bis zum Jahr 2006 als Werbungskosten nach § 9 EStG oder als Betriebsausgaben nach § 4 EStG bei den einkommensteuerpflichtigen Einkünften abgezogen werden. Dies geschah grundsätzlich in Form einer von tatsächlich entstandenen Kosten unabhängigen Pauschale je Arbeitstag in Höhe von zuletzt 0,30 € pro Entfernungskilometer (Entfernungspauschale, sog. Pendlerpauschale).

Mit Wirkung ab 2007 bestimmte der Gesetzgeber in § 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG (entsprechend auch in § 4 Abs. 5a EStG), dass die Aufwendungen für die
Wege zur regelmäßigen Arbeitsstätte keine Werbungskosten sind (Satz 1),
dass aber “zur Abgeltung erhöhter Aufwendungen” für Fahrten ab dem 21.
Entfernungskilometer eine Pauschale von 0,30 € “wie Werbungskosten”
anzusetzen ist (Satz 2).

Die grundsätzliche Einführung des sog. Werkstorprinzips nach Satz 1 wurde im Gesetzgebungsverfahren mit dem Ziel notwendiger Konsolidierung des übermäßig verschuldeten Staatshaushalts (durch erwartete jährliche Mehreinnahmen von rund 2,53 Mrd €) begründet, die verbliebene Abzugsfähigkeit der erhöhten Aufwendungen für längere Wegstrecken als ergänzende Härtefallregelung.

Auf die Vorlagen der Finanzgerichte Niedersachsens und des Saarlandes
sowie des Bundesfinanzhofs entschied der Zweite Senat des
Bundesverfassungsgerichts, dass diese Neuregelungen mangels
verfassungsrechtlich tragfähiger Begründung mit den Anforderungen des
allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG an eine
folgerichtige Ausgestaltung einkommensteuerrechtlicher
Belastungsentscheidungen nicht vereinbar und verfassungswidrig sind.
Der Gesetzgeber ist danach verpflichtet, rückwirkend auf den 1. Januar
2007 die Verfassungswidrigkeit durch Umgestaltung der Rechtslage zu
beseitigen. Bis zur gesetzlichen Neuregelung ist die Pauschale des § 9
Abs. 2 Satz 2 EStG – vorläufig – ohne die Beschränkung auf Entfernungen
erst ab dem 21. Kilometer anzuwenden.

Der Entscheidung liegen im Wesentlichen folgende Erwägungen zu Grunde:

1. Der allgemeine Gleichheitssatz des Grundgesetzes verlangt vom
Einkommensteuergesetzgeber eine an der finanziellen
Leistungsfähigkeit ausgerichtete hinreichend folgerichtige
Ausgestaltung seiner Belastungsentscheidungen. Nach dem geltenden
Einkommensteuerrecht wird die finanzielle Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen grundsätzlich nach der Höhe seines jährlichen
Nettoeinkommens bemessen, d.h., nach der Höhe der Einnahmen
abzüglich beruflich bzw. betrieblich veranlasster Aufwendungen (sog.
objektives Nettoprinzip) sowie abzüglich weiterer, nicht beruflich,
sondern privat veranlasster Aufwendungen, insbesondere abzüglich der
Aufwendungen für das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und
seiner unterhaltsberechtigten Familienangerhörigen (sog. subjektives
Nettoprinzip). Entscheidend für die steuermindernde Abzugsfähigkeit
von Aufwendungen ist danach grundsätzlich deren jeweiliger
Veranlassungszusammenhang.

Die Einführung des sog. Werkstorprinzips, nach dem nicht die
berufliche oder private Veranlassung von Aufwendungen, sondern
allein die räumliche Entfernung einer kostenverursachenden Fahrt zum
Arbeitsplatz entscheidend für Abzugsfähigkeit oder
Nichtabzugsfähigkeit der Kosten ist, stellt eine singuläre Ausnahme
innerhalb des geltenden Einkommensteuerrechts dar. Sie ist am
Maßstab folgerichtiger Ausgestaltung einer Besteuerung nach dem
Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit zu beurteilen. Das
Erfordernis folgerichtiger Ausgestaltung der
einkommensteuerrechtlichen Belastungsentscheidungen verlangt, dass
Ausnahmen von den das einfache geltende Recht beherrschenden
Prinzipien hinreichend begründet sind. Als solche hinreichenden
Gründe sind nach der ständigen Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts bisher außerfiskalische Förderungs- und
Lenkungsziele sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse
anerkannt, nicht jedoch der rein fiskalische Zweck staatlicher
Einnahmenerhöhung. Hieran hält der Zweite Senat vorliegend fest.

Der Neuregelung fehlt danach eine hinreichende sachliche Begründung
für die Abkehr vom Veranlassungsprinzip bei der Abgrenzung der
einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage (2.). Der Gesetzgeber
ist von den Anforderungen an einkommensteuerrechtliche
Folgerichtigkeit auch nicht mit Blick auf die Möglichkeiten eines
verfassungskonformen “Systemwechsels” oder einer neuen
“Zuordnungsentscheidung” befreit (3.).

2. Das im Gesetzgebungsverfahren fast ausschließlich angeführte Ziel
der Haushaltskonsolidierung kann trotz aller auch
verfassungsrechtlichen Dringlichkeit für sich genommen die
Neuregelung nicht rechtfertigen, denn es geht bei der Abgrenzung der
steuerlichen Bemessungsgrundlage um die gerechte Verteilung von
Steuerlasten. Hierfür kann die staatliche Einnahmenvermehrung jedoch
kein Richtmaß bieten, denn diesem Ziel dient jede, auch eine
willkürliche Mehrbelastung.

Förderungs- und Lenkungsziele sind nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts nur dann als Rechtfertigungsgrund für eine
Steuerbelastung geeignet, wenn sie von erkennbaren Entscheidungen
des Gesetzgebers getragen sind. Zwar wird eine Abschaffung der
“Pendlerpauschale” von namhaften Vertretern der Wirtschafts- und
Finanzwissenschaften im Interesse steuerlicher Anreize zu
gesamtwirtschaftlich effizientem Verhalten der Steuerpflichtigen
gefordert; der Gesetzgeber hat sich jedoch solche Ziele ausweislich
der Materialien zum Gesetzgebungsverfahren zu keinem Zeitpunkt zu
eigen gemacht, so dass schon aus diesem Grund eine derartige
Rechtfertigung ausscheidet.

Auch Typisierungs- und Vereinfachungszwecke liefern keine tragfähige
Begründung. Zwar ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass
der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, dass es sich bei den
Fahrtkosten um – privat und beruflich – “gemischt” veranlasste
Aufwendungen handelt, für deren angemessene
einkommensteuerrechtliche Bewertung und Einordnung erhebliche
Typisierungs- und Vereinfachungsspielräume eröffnet sind. Es handelt
sich bei der Neuregelung jedoch nicht um eine typisierende Bewertung
und Erfassung des unterschiedlichen Gewichts der privaten und
beruflichen Anteile an der Kostenveranlassung, sondern um eine
ausschließlich quantitativ am Ergebnis eines erhöhten
Steueraufkommens orientierte Tatbestandsabgrenzung. Die zusätzliche
Belastung durch Wegekosten für Entfernungen bis zu 20 km kann
mangels einer korrespondierenden Abstimmung der Höhe des allgemeinen
Arbeitnehmer-Pauschbetrags auch nicht unter Hinweis auf diesen
allgemeinen Pauschbetrag “hinwegtypisiert” werden.

3. Schließlich fehlt es auch an einem den Gesetzgeber “befreienden”
grundlegenden Systemwechsel oder einer neuen Zuordnungsentscheidung.
Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst
zwar von Verfassungs wegen auch die Befugnis, neue Regeln ohne
Bindung durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere
Grundentscheidungen einzuführen. Einen zulässigen Systemwechsel kann
es jedoch ohne ein Mindestmaß an neuer Systemorientierung nicht
geben. Anderenfalls ließe sich jedwede Ausnahmeregelung als (Anfang
einer) Neukonzeption deklarieren. Die neuen Bestimmungen zur
räumlichen Abgrenzung abzugsfähiger Wegekosten lassen eine
Orientierung an einer – etwa nach und nach zu verwirklichenden –
neuen Grundkonzeption nicht erkennen. Der generelle Ausschluss der
Wegeaufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten und die
gleichzeitige Anordnung, die Kosten für Wege ab 21 km “wie”
Werbungskosten zu behandeln und für diese eine aufwandsunabhängige
Entfernungspauschale anzusetzen, ist durch eine widersprüchliche
Verbindung und Verschränkung unterschiedlicher Regelungsgehalte und
Regelungsziele gekennzeichnet und beruht nicht auf einer
übergreifenden Konzeption: Insbesondere lässt sich die praktische
Aufrechterhaltung der vorangehenden Rechtslage für Wege ab 21 km
mangels plausibler Härtekriterien als Härtefallregelung nicht
rechtfertigen, und die aufwandsunabhängige Pauschale wirkt, wie die
frühere unbeschränkte Entfernungspauschale, in den Fällen fehlenden
oder geringeren Aufwands wegen kostenfreier oder -günstiger
Transportmöglichkeiten als Subvention zur Förderung verkehrs- und
umweltpolitischer Ziele. Diesen Zielen aber widerspricht der Einsatz
der Pauschale als Härteregelung, denn so werden gerade Wahl und
Aufrechterhaltung längerer Wegstrecken und damit die Entscheidung
für verkehrs- und umweltpolitisch weniger erwünschtes Verhalten
belohnt, während die Entscheidung für nahes Wohnen am “Werkstor”
zielwidrig benachteiligt wird.

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