Änderung des Steuerbescheids gemäß § 174 Abs. 3 AO

Nach § 174 Abs. 3 AO kann eine Steuerfestsetzung, bei der ein Sachverhalt in der Annahme, er sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen, erkennbar nicht berücksichtigt worden ist, bis zum Ablauf der für diese Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden, als sich die Annahme als unrichtig erweist.

Zweck der Vorschrift ist es, der Finanzbehörde die nachträgliche Berücksichtigung eines bekannten Sachverhalts im Rahmen der Steuerfestsetzung zu ermöglichen, wenn sie – für die Beteiligten erkennbar – irrtümlich davon ausgegangen ist, dass dieser Sachverhalt bereits Gegenstand einer Steuerfestsetzung war oder noch im Rahmen einer Steuerfestsetzung berücksichtigt werden kann. Mit der Vorschrift soll eine Korrekturmöglichkeit für fehlerhafte Steuerbescheide geschaffen werden, wenn allen Beteiligten bekannt ist, dass ein Sachverhalt jedenfalls bei einer Steuerfestsetzung zu berücksichtigen ist und sich nachträglich herausstellt, dass er nicht berücksichtigt worden ist.

Der Tatbestand des § 174 Abs. 3 AO erfordert das Vorliegen eines „negativen Widerspruchs“. Ein „bestimmter Sachverhalt“ darf in keinem von mehreren in Betracht kommenden Steuerbescheiden berücksichtigt worden sein, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Mai 1993 – IV R 65/91, BStBl II 1994, 76 m. w. N.). N.). Dabei muss nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift die Berücksichtigung der „bestimmten Tatsache“ in einem Bescheid gerade in der (erkennbaren) Annahme unterblieben sein, dass sie in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei. Dieser andere Bescheid muss nicht – kann aber – bereits ergangen sein oder später ergehen (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Oktober 1992 – 6 K 179/88, EFG 1993, 337). Der Anwendung des § 174 Abs. 3 AO steht auch nicht entgegen, dass die Finanzbehörde in der (erkennbaren) Annahme, ein bestimmter Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen, zunächst überhaupt keinen Steuerbescheid erlässt (vgl. BFH, Urteil vom 29. Mai 2001 – VIII R 19/00, BStBl II 2001, 743 Rn. 29 ff.; vom 23. Mai 1996 – IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89 m.w.N.). N.). Es kommt daher auch nicht entscheidend darauf an, ob der negative Widerspruch darauf beruht, dass der „andere“ Steuerbescheid gar nicht oder inhaltlich fehlerhaft ergangen ist oder aus – von der Behörde nicht erkannten – verfahrensrechtlichen Gründen unwirksam ist. Voraussetzung ist lediglich, dass eine „doppelte Nichtberücksichtigung“ vorliegt.

Ein „anderer Steuerbescheid“ kann jeder Bescheid sein, durch den eine Steuer festgesetzt wird (§ 155 Abs. 1 AO). Hierzu gehört auch ein Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid. Das Lohnsteuernachforderungsverfahren dient als Fortsetzung des Lohnsteuerabzugsverfahrens der Festsetzung der Lohnsteuer gegenüber dem Arbeitnehmer, der Schuldner der Lohnsteuer ist (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid ist damit ein Steuerbescheid (vgl. BFH, Urteil vom 25. März 2021 – VIII R 1/18, BStBl II 2021, 655). Im Verhältnis zum Einkommensteuerbescheid stellt er einen Vorauszahlungsbescheid dar (vgl. BFH, Urteil vom 17. Oktober 2013 – VI R 44/12, BStBl II 2014, 892). Da sich Vorauszahlungsbescheide nach der Rechtsprechung des BFH im Übrigen mit Erlass des Jahressteuerbescheids gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigen (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Juli 1995 – GrS 3/93, BStBl II 1995, 730 Rn. 21 m. w. N.), stellen der Nachforderungsbescheid und der Einkommensteuerbescheid – auch wenn sie sich inhaltlich auf dieselbe materielle Steuer, nämlich die Einkommensteuer, beziehen – formell unterschiedliche Steuerbescheide dar. Dies liegt in den Fällen – wie im Streitfall – nahe, in denen das für die Lohnsteuernachforderung zuständige (Betriebsstätten-)Finanzamt des Arbeitgebers nicht mit dem für die Einkommensteuer des Arbeitnehmers zuständigen Finanzamt identisch ist und somit zwei Bescheide von zwei verschiedenen Finanzämtern vorliegen.

Erlässt das für die Einkommensbesteuerung des Arbeitnehmers zuständige Finanzamt gegenüber diesem einen Einkommensteuerbescheid, so erledigt sich dadurch der zuvor vom Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers für den entsprechenden Abzugszeitraum erlassene Lohnsteuernachforderungsbescheid. Etwas anderes ergibt sich auch nicht vor dem Hintergrund des § 365 Abs. 3 Satz 1 AO, wonach der Verwaltungsakt, der einen angefochtenen Verwaltungsakt ändert oder ersetzt, Gegenstand des Einspruchsverfahrens wird. Vielmehr verdeutlicht diese Regelung, wonach es trotz der eingetretenen Erledigung in Bezug auf den ursprünglichen Verwaltungsakt eines erneuten Einspruchs gegen den ändernden oder ersetzenden – neuen – Verwaltungsakt nicht bedarf, dass unterschiedliche Steuerbescheide vorliegen.

Hat das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt den im Lohnsteuernachforderungsbescheid erfassten Sachverhalt im Einkommensteuerbescheid nicht berücksichtigt, liegt im Hinblick auf die Erledigung des Lohnsteuernachforderungsbescheids ein nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO zu korrigierender negativer Widerspruch vor, da der zu berücksichtigende Sachverhalt weder im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid noch im – nach Ergehen des Einkommensteueränderungsbescheids rechtlich nicht mehr wirksamen – Lohnsteuernachforderungsbescheid berücksichtigt ist (Finanzgericht Köln, 9 K 2814/20).