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Steuerhinterziehung und Arbeitgeber-Abgaben – Notwendige Feststellungen

Feststellungen bei Steuerhinterziehung und Abgaben des Arbeitgebers: Im Fall einer Steuerhinterziehung trifft das Gericht durchaus beachtliche Pflichten hinsichtlich der notwendigen Feststellungen im Urteil.

Die Praxis im Steuerstrafrecht zeigt, dass hier erhebliches Verteidigungspotenzial gerade in der Revision besteht, da gerade Amtsgerichte die anspruchsvollen Voraussetzungen an ein schriftliches Urteil im Steuerstrafrecht gerne unterschätzen.

Feststellungen bei Steuerhinterziehung

Bei einer Hinterziehung von Umsatzsteuer hinsichtlich Voranmeldungen etwa muss mitgeteilt werden, ob, wann und mit welchem Inhalt Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben wurden.

Dies ist schon deswegen erforderlich, weil die Umsatzsteuerjahreserklärungen möglicherweise als strafbefreiende (Teil-)Selbstanzeigen wirkten (§ 371 Abs. 2a Satz 1 und 4 AO). Steuerhinterziehungen durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen sind nach der neueren Rechtsprechung des BGH konkurrenzrechtlich regelmäßig mitbestrafte Vortaten einer Steuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung für den gleichen Zeitraum (BGH, Urteil vom 13. Juli 2017 – 1 StR 536/16 Rn. 50, BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 25 und Beschluss vom 6. Oktober 2021 – 1 StR 297/21 mwN). Die Strafverfolgung in diesen Fällen auf die Steuerhinterziehung durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen zu beschränken (§ 154 StPO), erscheint dem BGH übrigens regelmäßig nicht sachgerecht (so ausdrücklich BGH, 1 StR 362/21).

Die Anforderungen an ein Urteil im Bereich der Steuerhinterziehung sind daher insgesamt recht hoch:

Bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung müssen die steuerlich erheblichen Tatsachen festgestellt sein. Dazu gehören insbesondere diejenigen Parameter, die maßgebliche Grundlage für die Steuerberechnung sind (Besteuerungsgrundlagen, vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 – 1 StR 718/08, NJW 2009, 2546, 2547, Rn. 13). Die auf den festgestellten Besteuerungsgrundlagen aufbauende Steuerberechnung ist Rechtsanwendung und Aufgabe des Tatgerichts (vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 – 1 StR 718/08 aaO, Rn. 20 mwN).

BGH, 1 StR 111/18

Notwendige Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen

Bezüglich der notwendigen Feststellungen im Urteil zu einer (versuchten) Steuerhinterziehung führt der BGH (1 StR 619/15) in Erinnerung an die bestehende Rechtsprechung aus:

Das Landgericht hat versäumt, ausreichende Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen zu treffen. Bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung (§ 370 AO) reicht es regelmäßig nicht aus, dass die den Straftatbestand ausfüllende steuerrechtliche Norm bezeichnet und die Summe der verkürzten Steuern in den Urteilsgründen mitgeteilt wird. Vielmehr müssen die Urteilsgründe gemäß § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO für jede Steuerart und jeden Besteuerungszeitraum unter Schuldgesichtspunkten so klare Feststellungen treffen, dass sowohl die dem Schuldspruch zugrunde liegenden steuerrechtlichen Gesichtspunkte als auch die Berechnung der verkürzten Steuern der Höhe nach erkennbar werden. Dazu gehören jedenfalls diejenigen Tatsachen, die den staatlichen Steueranspruch begründen, und diejenigen Tatsachen, die für die Höhe der geschuldeten und der verkürzten Steuern von Bedeutung sind (st. Rspr.; vgl. BGH, Beschlüsse vom 1. September 2015 – 1 StR 12/15, wistra 2015, 477; vom 19. August 2015 – 1 StR 178/15, wistra 2015, 476; vom 13. Juli 2011 – 1 StR 154/11 und vom 24. Juni 2009 – 1 StR 229/09, wistra 2009, 396 f.; Urteil vom 12. Mai 2009 – 1 StR 718/08, NJW 2009, 2546 mwN).

Gerade bei der Umsatzsteuer sind diese Grundsätze zu beachten, wobei bekanntlich die Besteuerungsgrundlagen auch geschätzt werden können.

Besteuerungsgrundlagen sind bei Steuerhinterziehung zu ermitteln

Diese Rechtsprechung betont der BGH immer wieder. Auch in der Entscheidung BGH, 1 StR 538/17, wurde nochmals hervorgehoben, dass es ausreichender tatsächlicher Feststellungen bedarf, die eine Nachprüfung einer Steuerverkürzung durch das Revisionsgericht ermöglichen. Dazu gehören mit dem BGH insbesondere die Parameter, die maßgebliche Grundlage für die Steuerberechnung sind (Besteuerungsgrundlagen). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs müssen deshalb die Urteilsgründe bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung regelmäßig nicht nur die Summe der jeweils verkürzten Steuern, sondern für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt gesondert die Berechnung der verkürzten Steuern im Einzelnen angeben.

Verfälschte Rechnungen müssen ausgehändigt worden sein

Gerade wenn Rechnungen verfälscht wurden, muss das Gericht ausreichende Feststellungen dazu treffen, ob und zu welchem Zeitpunkt die Steuer tatsächlich entstanden ist:

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG aF) entsteht bei unberechtigtem Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG – wie hier – die Steuer in Ermangelung eines steuerbaren Umsatzes nicht bereits mit der Erstellung einer Rechnung, sondern erst im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. Dabei ist unter „Ausgabe“ letztlich die Aushändigung oder Absendung an denRechnungsempfänger oder einer von ihm bevollmächtigten dritten Person zu verstehen (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: Juli 2018, § 13 Rn. 691; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, Stand: Januar 2016, § 13 Rn. 54). Das Landgericht hat aber außer der dargestellten Anknüpfung an das Rech- nungsdatum keine weitergehenden Feststellungen dazu getroffen, wann kon- kret eine Steuerpflicht des Angeklagten V. entstanden ist. Dies umso mehr als die einzelnen dargestellten Rechnungen rückdatiert und nachträglich erstellt wurden, so dass offen bleibt, wann und in welchem Abrechnungszeitraum die jeweilige Steuerpflicht (…) begründet wurde.

BGH, 1 StR 538/17

Feststellungen bei Abgaben für Arbeitnehmer

Dem Tatgericht obliegt es grundsätzlich, die geschuldeten Beiträge für die Fälligkeitszeitpunkte gesondert nach Anzahl, Beschäftigungszeiten, Löhnen der Arbeitnehmer und der Höhe des Beitragssatzes der örtlich zuständigen Krankenkasse festzustellen, weil die Höhe der geschuldeten Beiträge auf der Grundlage des Arbeitsentgelts nach den Beitragssätzen der jeweiligen Krankenkassen sowie den gesetzlich geregelten Beitragssätzen der Renten-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung zu berechnen ist.

Es muss also das Gericht, um den Anforderungen des BGH zu genügen, die geschuldeten Beiträge – für die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte gesondert – nach Anzahl, Beschäftigungszeiten, Löhnen der Arbeitnehmer und der Höhe des Beitragssatzes der örtlich zuständigen Krankenkasse feststellen. Daher genügt es mit der BGH-Rechtsprechung nicht, lediglich die Summe der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge anzugeben. Vielmehr müssen die Urteilsgründe zur Ermöglichung einer Nachprüfung durch das Revisionsgericht die Berechnungsgrundlagen und die Berechnungen wiedergeben.

Dies gilt insbesondere, wenn mangels einer Buchführung oder anderer aussagekräftiger Unterlagen eine konkrete Berechnung nicht vorgenommen werden kann. Dem Tatgericht kommt gegebenenfalls bei der Wahl der Schätzungsmethode ein Beurteilungsspielraum zu. Die revisionsrechtliche Überprüfung
ist dann darauf beschränkt, ob das Tatgericht nachvollziehbar dargelegt hat, warum es eine Schätzung vorgenommen, warum es sich der gewählten Methode bedient hat und weshalb diese geeignet ist.

Denn diese Höhe der geschuldeten Beiträge ist auf der Grundlage des Arbeitsentgelts nach den Beitragssätzen der jeweiligen Krankenkassen sowie den gesetzlich geregelten Beitragssätzen der Renten-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung zu berechnen ist.

Falls solche Feststellungen im Einzelfall nicht möglich sind, kann die Höhe der vorenthaltenen Beiträge auf Grundlage der tatsächlichen Umstände geschätzt werden. Keinesfalls aber genügt es, die vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge lediglich der Höhe nach anzugeben. Es müssen darüber hinaus den Urteilsgründe die Berechnungsgrundlagen und Berechnungen im Einzelnen zu entnehmen sein (BGH, 1 StR 1/16), es sind schlichtweg die Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen.

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