Eine Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg vom 7. März 2025 (Aktenzeichen 6 V 84/24) geht auf die komplexen verfahrensrechtlichen und materiellen Fragen, die sich im Zusammenhang mit der Haftungsinanspruchnahme von Depotbanken für nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer in sogenannten Cum/Cum-Fällen stellen.
Im Mittelpunkt steht die Frage, unter welchen Voraussetzungen Finanzbehörden ergänzende Haftungsbescheide erlassen dürfen, wenn bereits ein Haftungsbescheid für denselben Sachverhalt existiert, aber noch nicht bestandskräftig ist. Das Gericht zeigt dabei nicht nur die verfahrensrechtlichen Hürden auf, sondern wirft auch grundsätzliche Zweifel an der materiellen Rechtmäßigkeit einer solchen Inanspruchnahme auf – insbesondere dann, wenn die Depotbank auf eine Nichtveranlagungsbescheinigung vertraut hat.
Cum/Cum-Geschäfte und ihre steuerlichen Folgen
Die Antragstellerin, eine Depotbank, war in Wertpapiertransaktionen eines Investmentfonds eingebunden, bei denen es sich um typische Cum/Cum-Gestaltungen handelte. Vor Dividendenstichtagen wurden Aktien an den Fonds übertragen, um nach Dividendenzahlung und unter Ausgleich der wirtschaftlichen Vorteile an den ursprünglichen Eigentümer zurückgegeben zu werden. Die Depotbank zahlte die Dividenden brutto aus, da ihr eine Nichtveranlagungsbescheinigung für den Fonds vorlag. Das Finanzamt sah darin jedoch einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO und nahm die Depotbank zunächst für einen Teil der Kapitalertragsteuer in Haftung. Später erweiterte es diese Haftung auf den verbleibenden Teil der Steuer sowie den Solidaritätszuschlag – ohne den ursprünglichen Haftungsbescheid aufzuheben oder zu ändern.
Die Depotbank wehrte sich gegen diese Inanspruchnahme mit dem Argument, der erste Haftungsbescheid entfalte Sperrwirkung, und bestritt zudem, dass sie grob fahrlässig gehandelt habe. Sie verwies darauf, dass sie aufgrund der vorgelegten Bescheinigung davon ausgehen durfte, keine Kapitalertragsteuer einbehalten zu müssen. Das Finanzamt hingegen argumentierte, die Depotbank habe die missbräuchliche Gestaltung erkennen müssen, da sie als Gesellschafterin der Kapitalverwaltungsgesellschaft tief in die Transaktionen eingebunden gewesen sei.
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Ergänzende Haftungsbescheide und Verböserungsverbot
Das Gericht stellt klar, dass der Erlass eines ergänzenden Haftungsbescheids ohne vorherige Aufhebung oder Änderung des ersten Bescheids problematisch ist. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs steht ein bereits ergangener Haftungsbescheid dem Erlass eines weiteren Bescheids über denselben Sachverhalt entgegen, wenn dieser nicht auf einem veränderten Sachverhalt beruht. Hier hatte das Finanzamt lediglich seine Rechtsauffassung geändert, ohne neue Tatsachen vorzutragen. Zudem unterlief dem Finanzamt ein Verfahrensfehler, indem es die Depotbank nicht auf die Möglichkeit einer Verböserung im Einspruchsverfahren hinwies. Dies hätte der Depotbank die Chance gegeben, den Einspruch zurückzunehmen und so die Bestandskraft des ersten Bescheids herbeizuführen.
Das Gericht betont, dass das Finanzamt nicht einfach durch einen neuen Bescheid die Haftung erweitern darf, wenn das Einspruchsverfahren gegen den ersten Bescheid noch läuft. Eine solche Vorgehensweise unterläuft das in § 367 Abs. 2 AO verankerte Verböserungsverbot, das dem Steuerpflichtigen rechtliches Gehör garantieren soll. Die Depotbank wurde dadurch in ihrer Verteidigungsposition unzulässig beschränkt, da sie nicht absehen konnte, dass das Finanzamt außerhalb des laufenden Rechtsbehelfsverfahrens einen weiteren Bescheid erlassen würde.
Haftung trotz Nichtveranlagungsbescheinigung?
Noch grundsätzlicher sind die Bedenken des Gerichts gegen die materielle Rechtmäßigkeit der Haftungsinanspruchnahme. Nach § 44 Abs. 5 EStG haftet die auszahlende Stelle nur dann, wenn sie vorsätzlich oder grob fahrlässig ihre Pflichten verletzt hat. Die Depotbank hatte jedoch eine Nichtveranlagungsbescheinigung nach § 11 InvStG a.F. vorliegen, die sie nach dem Wortlaut des § 44a Abs. 10 EStG berechtigte, von einem Steuerabzug abzusehen. Das Gericht stellt infrage, ob die Depotbank in diesem Fall überhaupt eine Prüfungspflicht traf, ob die zugrundeliegenden Geschäfte missbräuchlich waren.
Interessant ist die Argumentation des Gerichts, dass die Depotbank als reines Ausführungsorgan der Steuererhebung nicht für die komplexe steuerliche Beurteilung von Cum/Cum-Gestaltungen verantwortlich gemacht werden kann. Selbst wenn man einen Gestaltungsmissbrauch unterstellt, fehlt es an einer klaren gesetzlichen Grundlage, die der Depotbank eine Prüfungspflicht auferlegt, ob die vorgelegte Bescheinigung aufgrund eines Missbrauchs unwirksam ist. Die Finanzverwaltung kann nicht einseitig die Haftung auf Fälle ausdehnen, in denen die Depotbank auf eine formell ordnungsgemäße Bescheinigung vertraut.
§ 42 AO: Missbrauch oder zulässige Steuergestaltung?
Das Gericht äußert erhebliche Zweifel daran, ob die vorliegenden Cum/Cum-Geschäfte überhaupt als missbräuchlich im Sinne des § 42 AO qualifiziert werden können. Zwar handelt es sich um standardisierte Transaktionen, die steuerliche Vorteile erzielen sollen. Doch allein das Motiv der Steuerersparnis macht eine Gestaltung noch nicht unangemessen. Entscheidend ist, ob die gewählte Struktur wirtschaftlich sinnvoll ist und ob ein Näheverhältnis zwischen den Beteiligten besteht, das auf eine kollusive Steuerumgehung hindeutet. Hier fehlen nach Ansicht des Gerichts ausreichende Feststellungen, insbesondere da die Gegenpartei der Wertpapiergeschäfte nicht identisch mit den Anlegern des Fonds war.
Das Gericht verweist darauf, dass die Beurteilung ausländischer Verträge, die englischem Recht unterliegen, eine detaillierte Sachverhaltsaufklärung erfordert – etwas, das im einstweiligen Rechtsschutzverfahren nicht geleistet werden kann. Damit bleibt offen, ob die Geschäfte tatsächlich als unangemessen einzustufen sind oder ob es sich um übliche Marktpraktiken handelt, die der Gesetzgeber durch spezielle Regelungen wie § 36a EStG (erst später) hat erfassen wollen.
Grenzen für die Finanzverwaltung
Die Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg ist ein Signal an die Finanzverwaltungen: Bei der Haftungsinanspruchnahme in Cum/Cum-Fällen können sie nicht beliebig vorgehen. Verfahrensrechtliche Garantien wie das Verböserungsverbot und das Vertrauensschutzprinzip setzen enge Grenzen. Materiell-rechtlich bleibt allerdings fraglich, ob Depotbanken für die steuerliche Beurteilung komplexer Gestaltungsmodelle überhaupt verantwortlich gemacht werden können, wenn sie auf formell korrekte Bescheinigungen vertrauen.
Bei der Verfolgung von Cum/Cum-Gestaltungen müssen Finanzämter sorgfältig zwischen verfahrensrechtlichen und materiellen Aspekten unterscheiden. Eine pauschale Haftungsinanspruchnahme ohne klare gesetzliche Grundlage und ohne Beachtung der Verteidigungsrechte der Betroffenen wird vor Gericht kaum Bestand haben. Die Entscheidung macht erneut deutlich, wie wichtig eine präzise gesetzliche Regelung in diesem Bereich ist – nicht nur für die Steuerpflichtigen, sondern auch für die Rechtssicherheit der Finanzverwaltung selbst.
Ermessensfehler und Sicherheitsleistung
Weiterer kritischer Punkt war die Ermessensausübung des Finanzamts bei der Inanspruchnahme der Depotbank. Das Gericht moniert, dass das Finanzamt nicht geprüft hat, ob nicht zunächst der eigentliche Gläubiger der Kapitalerträge in Anspruch genommen werden könnte. Stattdessen erließ es parallel einen Nachforderungsbescheid, der denselben Steueranspruch betraf, ohne die Konsequenzen für die Depotbank zu bedenken. Dies führt zu einer unzulässigen Doppelbelastung und zeigt, wie unkoordiniert die Finanzverwaltung in solchen Fällen vorgehen kann.
Obwohl das Gericht der Depotbank in der Sache weitgehend Recht gibt, ordnet es für den Solidaritätszuschlag eine Sicherheitsleistung an. Dies unterstreicht, dass selbst bei erheblichen rechtlichen Bedenken das Risiko eines Steuerausfalls nicht vollständig ignoriert werden kann. Die Depotbank muss daher teilweise Sicherheit leisten, obwohl die Erfolgsaussichten in der Hauptsache gut stehen.
Rechtsanwalt Jens Ferner ist Lehrbeauftragter für Wirtschaftsstrafrecht und IT-Compliance (FH Aachen), Softwareentwickler, fortgebildet in Kommunikationspsychologie und publiziert fortlaufend.
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