Wer am Rand eines großen Schmuggelnetzwerks mitwirkt, ohne selbst die Fäden zu ziehen, kann sich schnell in einer Verurteilung wiederfinden, die ihn wie einen Hintermann behandelt – obwohl er rechtlich gerade kein Hintermann ist. Genau an dieser Schnittstelle zwischen tatsächlichem Tatgewicht und strafrechtlicher Bewertung setzt der Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 20. Januar 2026 (1 StR 414/25) an. Der 1. Strafsenat klärt darin eine Frage, die in der Praxis des Steuerstrafrechts erhebliche Bedeutung hat: Ist die in § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO normierte „Pflichtwidrigkeit“ beim Nichtverwenden von Steuerzeichen ein besonderes persönliches Merkmal – und wie wirkt sich das auf die Bestrafung dessen aus, der nur Beihilfe leistet?
Hintergrund: Zigaretten ohne Banderole
Der Angeklagte gehörte nicht zur Bande, unterstützte sie aber über Jahre hinweg. Er stellte eine von ihm gegründete GmbH zur Verfügung, über die Rohtabakkäufe verschleiert wurden, ließ eine Lagerhalle für Rohtabak nutzen, setzte einen nach außen auftretenden Strohgeschäftsführer ein und stellte schließlich sogar seine Büroanschrift als Postadresse bereit. In sieben nicht gemeldeten Produktionsstätten wurden Zigaretten ohne Steuerzeichen hergestellt; bei Beschlagnahmen fielen über 29 Millionen Zigaretten und fast 70.000 Kilogramm Tabakfeinschnitt an, auf denen belgische Tabaksteuer von mehr als 12,3 Millionen Euro lastete. Das Landgericht verurteilte ihn wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer zur Bewährung ausgesetzten Freiheitsstrafe von einem Jahr und elf Monaten.
Ausländische Steuer als deutsche Strafbarkeit
Bemerkenswert – und im Beitrag bewusst betont, weil hier der materiell-rechtliche Kern liegt – ist die Konstruktion der Strafbarkeit. Über § 370 Abs. 6 und Abs. 7 AO erfasst § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO auch die Verkürzung der Verbrauchsteuer eines anderen Mitgliedstaats, hier der belgischen Tabaksteuer. Der Senat überträgt seine zum deutschen Steuergebiet entwickelten Grundsätze (BGH, 28. Juli 2022 – 1 StR 470/21) konsequent auf das belgische Steuerrecht.
Entscheidend ist dabei, dass die Tatbestandsverwirklichung nicht von einer förmlichen Erklärungspflicht abhängt, wie sie § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO voraussetzt. Die belgische Tabaksteuer entstand bereits dadurch, dass die Waren außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden – durch die Herstellung der Zigaretten und die tatsächliche Sachherrschaft („détention“) über den Feinschnitt. Da die Waren vor dieser Überführung mit Steuerzeichen zu versehen waren, ist der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO bereits mit dem pflichtwidrigen Unterlassen der Steuerzeichenverwendung erfüllt. Die Steuerbanderole erfüllt insoweit eine Sicherungsfunktion: Sie macht sofort erkennbar, ob die Steuer entrichtet wurde, und genügt damit den Vorgaben des Art. 7 Abs. 2 Buchst. c der Verbrauchsteuersystemrichtlinie 2008/118/EG.
Warum die Beschlagnahme die Steuer nicht entfallen lässt
Naheliegend wäre der Einwand, die spätere Beschlagnahme habe die Steuerschuld rückwirkend entfallen lassen. Tatsächlich sieht das belgische Recht in Art. 15 BelgTabStG ein solches Erlöschen vor, wenn beschlagnahmte Waren eingezogen oder dem Fiskus überlassen werden. Der Senat verneint diese Wirkung jedoch in zweifacher Hinsicht: Zum einen fehlte es an Feststellungen zu einer Einziehung oder einem Eigentumsübergang. Zum anderen fingiert Art. 15 Abs. 2 BelgTabStG – einer dem früheren Art. 233 Satz 2 Zollkodex nachgebildeten Regelung – das Fortbestehen des Steueranspruchs gerade für Zwecke der Strafverfolgung, weil die erloschene Steuerschuld als Bemessungsgrundlage der Geldsanktionen dient. Wirtschaftlich entzogene Steuer bleibt damit strafrechtlich relevant.
Eigentlicher Knackpunkt: „pflichtwidrig“ als persönliches Merkmal
Der Schuldspruch hielt der Nachprüfung stand; der Strafausspruch hingegen nicht. Der Senat stellt klar, dass das Tatbestandsmerkmal „pflichtwidrig“ in § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO – ebenso wie das gleichlautende Merkmal in Nr. 2 (dazu bereits BGHSt 63, 282) – ein strafbarkeitsbegründendes besonderes persönliches Merkmal im Sinne des § 28 Abs. 1 StGB ist.
Dahinter steht ein dogmatisch sauberer Gedanke. Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen kann nur sein, wen selbst eine Pflicht zur Verwendung von Steuerzeichen trifft. Diese Pflicht ist höchstpersönlicher Natur; sie kennzeichnet eine besondere soziale Rolle und trifft nur bestimmte Personen – namentlich die an der Herstellung Beteiligten oder die Verbringer der Waren. Anders als das „Jedermannsdelikt“ des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt Nr. 3 also eine spezifische Sonderpflicht voraus. Würde man auf diese verzichten, würde das Merkmal der Pflichtwidrigkeit „verschliffen“ – ein Vorgang, den das Bundesverfassungsgericht zuletzt im Beschluss vom 9. April 2025 (2 BvR 1974/22) ausdrücklich missbilligt hat.
Praktische Folge: doppelte Milderung beim Gehilfen
Aus dieser Einordnung folgt die für die Strafzumessung zentrale Konsequenz. Ein Gehilfe, der im Zeitpunkt seiner Unterstützungshandlung selbst nicht zur Verwendung von Steuerzeichen verpflichtet ist, erfüllt das strafbegründende persönliche Merkmal nicht in eigener Person. Ihm steht deshalb neben der Milderung wegen Beihilfe (§ 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB) zusätzlich der vertypte Milderungsgrund des § 28 Abs. 1 StGB zu.
Das Tatgericht muss diesen Milderungsgrund bereits bei der Frage berücksichtigen, ob überhaupt ein besonders schwerer Fall nach § 370 Abs. 3 AO vorliegt. Verbraucht es ihn dabei nicht, ist die Strafe zusätzlich nach § 28 Abs. 1 StGB zu mildern – es sei denn, das Gericht hätte die Beihilfe allein wegen des Fehlens der Verwendungspflicht angenommen. Genau diese Ausnahme greift hier aber nicht: Das Landgericht hatte die Beihilfe nicht an der fehlenden Sonderpflicht, sondern an Art und Gewicht des untergeordneten Tatbeitrags festgemacht. Es hätte sich deshalb mit einer weiteren Milderung nach § 28 Abs. 1 StGB befassen müssen.
Warum die hohe Steuersumme das nicht überspielt
Man könnte meinen, bei einem Verkürzungsbetrag von über zwölf Millionen Euro spiele eine zusätzliche Strafrahmenverschiebung keine Rolle. Der Senat sieht das anders und verdeutlicht damit das Zusammenspiel von Unrechtshöhe und individueller Tatbeteiligung. Weil der Angeklagte nur eine Randfigur mit „deutlich geringerem Anteil am Tatunrecht“ war, ließ sich nicht ausschließen, dass das Landgericht bei korrekter Anwendung beider vertypter Milderungsgründe – sei es aus dem Grundstrafrahmen des § 370 Abs. 1 AO, sei es aus dem nochmals gemilderten Rahmen des § 370 Abs. 3 AO – eine geringere Strafe verhängt hätte. Der Strafausspruch wurde aufgehoben und an eine andere Wirtschaftsstrafkammer zurückverwiesen.
Fazit
Der Beschluss schärft die Konturen des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO in zweierlei Richtung. Materiell bestätigt er, dass die Verkürzung ausländischer Verbrauchsteuern bereits mit dem pflichtwidrigen Unterlassen der Steuerzeichenverwendung vollendet ist und eine spätere Beschlagnahme den Steueranspruch strafrechtlich nicht beseitigt. Dogmatisch und für die Verteidigungspraxis ungleich bedeutsamer ist die Einordnung der „Pflichtwidrigkeit“ als besonderes persönliches Merkmal: Sie eröffnet dem nicht selbst verpflichteten Gehilfen eine eigenständige zweite Milderung, die auch bei gewaltigen Verkürzungssummen nicht im Tatunrecht des Haupttäters untergeht. Für die Strafverteidigung in Verbrauchsteuerverfahren liegt hier ein scharfes Werkzeug, das bei jeder Gehilfenkonstellation geprüft werden sollte.
Im IT-Recht berät er mit Spezialisierung auf Softwarerecht samt KI, IT-Vertragsrecht, IT-Arbeitsrecht und Cybersicherheit, regelmäßig unter Einbeziehung urheberrechtlicher Fragestellungen. Seine besondere Stärke liegt in der Verbindung juristischer und technischer Expertise als praktizierender Softwareentwickler.
Rechtsanwalt Jens Ferner ist Lehrbeauftragter sowohl für Wirtschaftsstrafrecht als auch IT-Compliance und doziet speziell zu KI-Kompetenz und strategischem Denken an der FH Aachen; er ist fortgebildet in Kommunikationspsychologie und publiziert regelmäßig in Fachaufsätzen zu straf- und IT-rechtlichen Themen sowie im Rahmen strafprozessualer Kommentierung in Ferner/BeckOK StPO (zum IT-Strafprozessrecht und digitalen Beweismitteln).
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