FG Düsseldorf zur Reichweite des § 23f Abs. 1 Nr. 4 Alt. 2 TabStG: Mit der Reform des Tabaksteuerrechts hat der Gesetzgeber im Jahr 2022 Neuland betreten: Erstmals unterliegen auch sogenannte Substitute für Tabakwaren – insbesondere Liquids, Aromen und Einweg-E-Zigaretten – einer eigenständigen Verbrauchsteuer. Die praktische Umsetzung dieses neuen Steuerregimes ist jedoch mit erheblichen rechtlichen Unsicherheiten behaftet, wie das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11. Dezember 2024 (Az. 4 K 507/24 VTa) exemplarisch zeigt.
Im Zentrum steht die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Steuerpflicht für sogenannte „Altwaren“ besteht – also für Waren, die vor Inkrafttreten der neuen Besteuerungsvorschriften rechtmäßig und unversteuert in den Verkehr gelangt sind, aber nach dem 13. Februar 2023 weiterhin im Besitz von Händlern vorgefunden werden. Das Gericht hat die Steuerpflicht in vollem Umfang bejaht und damit zugleich die unionsrechtliche Zulässigkeit der einschlägigen Norm bestätigt.
Sachverhalt und Verfahrensgang
Der Kläger betreibt ein Einzelhandelsgeschäft, in dem am 13. Februar 2023 durch Zollbeamte eine umfangreiche Kontrolle durchgeführt wurde. Dabei wurden über 250 Liter nikotinhaltiger oder nikotinfreier Flüssigkeiten für E-Zigaretten sichergestellt – darunter Einweggeräte, Aromen und Basen, sämtlich ohne Steuerzeichen. Das Zollamt erließ daraufhin einen Tabaksteuerbescheid, der nach einer späteren Nachzählung und Mengenberichtigung auf über 40.000 Euro lautete. Der Kläger wehrte sich mit der Begründung, es handele sich um „Altwaren“, die vor dem Inkrafttreten der Neuregelung in den Verkehr gebracht worden seien und daher keiner nachträglichen Besteuerung unterlägen. Zudem sei der Steuerentstehungstatbestand des § 23f Abs. 1 Nr. 4 Alt. 2 TabStG europarechtswidrig.
Das FG Düsseldorf sah dies anders und wies die Klage ab.
Juristische Analyse
Die Entscheidung überzeugt durch eine systematische und zugleich wortlautgetreue Auslegung der zentralen Norm, namentlich des § 23f Abs. 1 Nr. 4 Alt. 2 TabStG. Nach dieser Vorschrift entsteht Tabaksteuer auch in Fällen, in denen Tabakwaren – oder ihre Substitute – zwar nicht im Rahmen der klassischen steuerpflichtigen Verbringungsvorgänge in Verkehr gebracht wurden, sich jedoch zum maßgeblichen Zeitpunkt im Besitz eines Dritten befinden, ohne dass zuvor eine Besteuerung erfolgt ist. Die Norm erfasst ausdrücklich alle sonstigen Fälle des Inbesitzhaltens steuerpflichtiger Erzeugnisse, bei denen eine Steuerentstehung nicht bereits aus anderen Vorschriften folgt.
Die Argumentation des Klägers, wonach die Vorschrift nur in Fällen des grenzüberschreitenden Warenverkehrs anzuwenden sei, ließ das Gericht nicht gelten. Zwar ist § 23f systematisch im vierten Abschnitt des Tabaksteuergesetzes eingeordnet, der sich mit der Beförderung von Waren befasst, doch ist das Gericht der zutreffenden Auffassung, dass daraus keine Einschränkung der tatbestandlichen Reichweite abgeleitet werden kann. Entscheidend ist der offene Wortlaut („alle anderen Fälle“), der auch rein nationale Sachverhalte – wie hier – einschließt. Dies entspricht nicht nur dem Willen des Gesetzgebers, sondern auch dem unionsrechtlichen Regelungskontext, insbesondere Art. 6 Abs. 3 Buchst. b der RL 2020/262.
Besonders bedeutsam ist in diesem Zusammenhang die Abweisung des Arguments, es handle sich um eine unzulässige Doppelbesteuerung oder um eine rückwirkende Belastung vormals steuerfreier Waren. Der Senat stellt klar, dass eine Steuer nur dann doppelt entstehen könnte, wenn sie bereits einmal wirksam erhoben worden wäre. Dass dies für die beim Kläger gefundenen Produkte nicht der Fall war, ist unstreitig. Dass die Produkte mangels Steuerzeichen im Sinne des § 4 Nr. 3 TabStG keiner laufenden Steueraufsicht unterstanden, begründet die Steuerentstehung durch das bloße Inbesitzhalten im Zeitpunkt der Kontrolle. Dabei betont das Gericht, dass der Begriff „erhoben“ im unionsrechtlichen Sinne zu verstehen ist – also allein faktisch und nicht im technischen Sinne der Abgabenordnung. Eine Steuer, die nicht tatsächlich erhoben wurde, gilt danach als „nicht erhoben“, selbst wenn ihre rechtzeitige Festsetzung theoretisch unmöglich gewesen wäre.
Die Berufung auf „Altwaren“ als Ausnahmetatbestand ließ das Gericht ebenfalls nicht gelten. Weder der Wortlaut noch die Systematik des § 23f Abs. 1 Nr. 4 Alt. 2 TabStG sehen eine Differenzierung zwischen vor dem 1. Juli 2022 eingeführten Produkten und später in Verkehr gebrachten Waren vor. Die steuerliche Behandlung knüpft ausschließlich an den objektiven Umstand an, dass die Ware sich im Besitz des Händlers befindet und bislang keiner Steuer unterworfen wurde. Eine Ausnahme für ältere, vormals legale Produkte hätte der Gesetzgeber ausdrücklich regeln müssen – eine solche Regelung existiert jedoch nicht.
Im Hinblick auf die konkret festgesetzte Steuerhöhe begegnet die Entscheidung ebenfalls keinen durchgreifenden Bedenken. Das Gericht setzt sich eingehend mit den Einwänden des Klägers zur Identität der besteuerten Produkte auseinander und gelangt zu dem Ergebnis, dass sämtliche erhobenen Mengen mit den sichergestellten Waren übereinstimmen. Die Abweichungen bei den Füllmengen der Einwegprodukte beruhen auf einer Korrektur früherer pauschaler Annahmen. Indiziell belegt wurde die Identität zudem durch auf den Verpackungen dokumentierte Lagerkennzeichen und Anschriften des klägerischen Geschäfts.
Steuerstrafrechtliche Implikationen
Zwar äußert sich das Gericht ausdrücklich nicht zur Frage einer strafrechtlichen Bewertung des Sachverhalts, doch liegt auf der Hand, dass die Feststellung einer Steuerentstehung nach § 23f Abs. 1 Nr. 4 Alt. 2 TabStG auch eine strafrechtliche Relevanz entfalten kann. Wer vorsätzlich Waren in Verkehr bringt oder in Besitz hält, die nach dem Inkrafttreten der Neuregelung steuerpflichtig sind, ohne die Steuer zu entrichten, läuft Gefahr, sich wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO strafbar zu machen. Die Entscheidung legt dabei einen strengen Maßstab zugrunde: Allein der Besitz steuerpflichtiger Produkte genügt, um den Steueranspruch entstehen zu lassen – unabhängig davon, ob der Betroffene über das neue Steuerregime informiert war oder nicht.
Gerade für Einzelhändler, die über Altbestände verfügen, entsteht hieraus ein erhebliches Risiko. Denn das bloße Weiterverkaufen oder Lagern vormals legaler Ware ohne Steuerzeichen kann nach neuer Rechtslage die Steuerpflicht auslösen – mit straf- und bußgeldrechtlichen Konsequenzen bei vorsätzlichem oder auch nur leichtfertigem Verhalten.
Schlussfolgerung
Die Entscheidung des FG Düsseldorf klärt die Reichweite des neuen § 23f Abs. 1 Nr. 4 Alt. 2 TabStG und bestätigt die unionsrechtskonforme Auslegung der Norm als allgemeinen Auffangtatbestand für alle Fälle des Inbesitzhaltens unversteuerter Tabaksubstitute im Inland – unabhängig davon, wann und wie diese Produkte ursprünglich in den Verkehr gelangt sind. Der Versuch, sich auf das Argument der „Altwaren“ zu stützen, verfängt nicht. Die Konsequenz ist klar: Händler sind verpflichtet, ihre Bestände konsequent auf die Besteuerung hin zu überprüfen – andernfalls drohen nicht nur erhebliche Nachforderungen, sondern auch steuerstrafrechtliche Sanktionen. Die Bilanz des Urteils lautet damit: Besitz verpflichtet – auch im Tabaksteuerrecht.
Rechtsanwalt Jens Ferner ist Lehrbeauftragter für Wirtschaftsstrafrecht und IT-Compliance (FH Aachen), Softwareentwickler, fortgebildet in Kommunikationspsychologie und publiziert fortlaufend.
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