Wer einer Bande nur die eigene GmbH und eine Büroanschrift leiht, ohne je selbst einen Glimmstängel zu produzieren, fühlt sich am Rand des Geschehens – und entdeckt im Strafausspruch dennoch eine Verurteilung, die ihn wie einen Vollverpflichteten behandelt. Genau an dieser Stelle hakt der Bundesgerichtshof in seinem Beschluss vom 20. Januar 2026 (1 StR 414/25) ein und entscheidet eine bislang offene Frage des Tabaksteuerstrafrechts: Das Tatbestandsmerkmal „pflichtwidrig“ in § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO ist ein strafbarkeitsbegründendes besonderes persönliches Merkmal im Sinne des § 28 Abs. 1 StGB – mit unmittelbaren Folgen für die Strafzumessung des nicht selbst verpflichteten Gehilfen.
Worum es ging
Der Angeklagte unterstützte seit Oktober 2019 eine Bande, die in sieben den Finanzbehörden nicht gemeldeten belgischen Produktionsstätten Zigaretten ohne Steuerzeichen herstellte, ohne selbst Mitglied der Bande zu sein. Sein Beitrag bestand vor allem darin, eine von ihm gegründete GmbH zur Verfügung zu stellen, über die Zahlungen für den Rohtabakeinkauf verschleiert und eine Lagerhalle betrieben wurden. Einen Strohmann-Geschäftsführer setzte er ein, während tatsächlich die Hintermänner die Geschäfte führten; später überließ er der Bande zusätzlich seine Büroanschrift und leitete Post weiter.
Bei zwei Beschlagnahmen 2021 stellten die belgischen Behörden über 29 Millionen Zigaretten ohne Banderole und fast 70.000 Kilogramm Tabakfeinschnitt sicher, auf denen belgische Tabaksteuer von gut 12,3 Millionen Euro lastete. Das Landgericht Hamburg verurteilte den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer zur Bewährung ausgesetzten Freiheitsstrafe von einem Jahr und elf Monaten. Während der Schuldspruch der revisionsrechtlichen Prüfung standhielt, hob der Senat den Strafausspruch auf und verwies die Sache zurück.
Auslandstaxe über § 370 AO
Bemerkenswert ist bereits die materielle Anknüpfung des Schuldspruchs, denn die Tabaksteuer wurde nicht in Deutschland, sondern in Belgien verkürzt. Der Senat stützt die Strafbarkeit auf § 370 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 AO, der die Hinterziehung von Verbrauchsteuern erfasst, die ein anderer Mitgliedstaat der Union verwaltet. Die für deutsche Steuerzeichen entwickelten Grundsätze gelten für das belgische Steuergebiet entsprechend.
Entscheidend ist der Vollendungszeitpunkt. Die belgische Tabaksteuer entstand bereits mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr durch die Herstellung der Zigaretten und durch die tatsächliche Sachherrschaft über den Feinschnitt außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens. Da die Waren vor dieser Überführung mit Steuerzeichen zu versehen gewesen wären, war der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO schon mit dem pflichtwidrigen Unterlassen der Banderolierung erfüllt. Auf eine dem § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO entsprechende Erklärungspflicht im belgischen Recht kommt es dabei nicht an – ein Punkt, der die Eigenständigkeit der Steuerzeichen-Variante gegenüber der Erklärungsvariante unterstreicht. Auch der belgische Auffangmechanismus, der den Steueranspruch nach Beschlagnahme und Einziehung rückwirkend entfallen lässt, half nicht, weil weder eine Einziehung noch ein Eigentumsübergang festgestellt war.
„Pflichtwidrig“ als höchstpersönliche Sonderpflicht
Der dogmatische Kern der Entscheidung betrifft die Rechtsnatur des Merkmals „pflichtwidrig“. Der Senat überträgt seine zu § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO entwickelte Linie (BGHSt 63, 282) auf die dritte Tatvariante und stellt klar: Auch hier handelt es sich um ein besonderes persönliches Merkmal im Sinne von § 28 Abs. 1 StGB, das die Strafbarkeit erst begründet.
Die Begründung ist konsequent. Täter – auch Mittäter – einer Steuerhinterziehung durch unterlassene Verwendung von Steuerzeichen kann nur sein, wen selbst eine entsprechende Verwendungspflicht trifft. Diese Pflicht ist höchstpersönlicher Art, weil das tatbestandliche Unrecht gerade aus der besonderen sozialen Rolle des Verpflichteten gegenüber dem geschützten Rechtsgut folgt. Die Banderolierungspflichten der mitgliedstaatlichen Tabaksteuergesetze treffen eben nicht jedermann, sondern nur bestimmte Personen – namentlich die an der Herstellung Beteiligten oder die Verbringer der Tabakwaren. § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO ist damit – anders als die Nr. 1 – kein Jedermannsdelikt. Würde man das Pflichtwidrigkeitsmerkmal demgegenüber jedem Beteiligten zurechnen, würde es entgegen dem verfassungsrechtlichen Verschleifungsverbot seines eigenständigen strafbarkeitsbegründenden Gehalts entkleidet.
Diese Einordnung ist keine akademische Feinheit, sondern hat handfeste Konsequenzen. Wer nicht selbst verwendungspflichtig ist, kann das deliktsspezifische Unrecht nur als Teilnehmer verwirklichen – und für ihn öffnet § 28 Abs. 1 StGB einen eigenständigen, gesetzlich vertypten Milderungsgrund neben demjenigen der Beihilfe.
Die doppelte Milderung und ihre Reihenfolge
Aus dieser Weichenstellung folgt der Aufhebungsgrund. Beim Gehilfen, der im Zeitpunkt seiner Tat nicht selbst zur Verwendung von Steuerzeichen verpflichtet ist, treffen zwei vertypte Milderungsgründe zusammen: derjenige aus § 27 Abs. 2 StGB und derjenige aus § 28 Abs. 1 StGB. Beide sind über § 49 Abs. 1 StGB grundsätzlich strafrahmenverschiebend.
Der Senat gibt eine präzise Prüfungsreihenfolge vor. Schon bei der Frage, ob ein besonders schwerer Fall nach § 370 Abs. 3 AO vorliegt, ist der Milderungsgrund des § 28 Abs. 1 StGB – allein oder zusammen mit § 27 StGB – in den Blick zu nehmen, etwa um die Indizwirkung des Regelbeispiels „großes Ausmaß“ zu entkräften. Verbraucht das Gericht die Milderungsgründe nicht bereits durch das Absehen vom Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO, ist die Milderung nach § 28 Abs. 1 StGB zusätzlich zu derjenigen nach § 27 Abs. 2 StGB zu gewähren. Eine wichtige Grenze besteht jedoch: Hat das Gericht allein wegen des Fehlens der Verwendungspflicht statt Täterschaft Beihilfe angenommen, ist der Milderungsgrund verbraucht und darf nicht ein zweites Mal wirken.
Genau diese Grenze griff hier nicht. Die Hamburger Strafkammer hatte die Beihilfe nicht aus dem fehlenden Sonderpflichtmerkmal, sondern aus Art und Gewicht des Tatbeitrags abgeleitet – der Angeklagte war als bloße Randfigur mit deutlich geringerem Anteil am Tatunrecht eingestuft. Damit blieb der Milderungsgrund des § 28 Abs. 1 StGB unverbraucht, und das Landgericht hätte die zusätzliche Milderung erörtern müssen. Dass es dies unterließ, trug den Strafausspruch trotz des hohen Verkürzungsbetrags nicht: Es war nicht auszuschließen, dass die Kammer entweder aus dem Grundstrafrahmen des § 370 Abs. 1 AO oder aus dem nochmals gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO eine niedrigere Strafe gefunden hätte.
Fazit
Mit der Gleichstellung der Steuerzeichen-Variante und der Erklärungsvariante schließt der 1. Strafsenat eine systematische Lücke und bestätigt, dass das Pflichtwidrigkeitsmerkmal des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO ein die Täterschaft auf den Sonderpflichtigen begrenzendes höchstpersönliches Merkmal ist. Praktisch eröffnet die Entscheidung dem nicht verwendungspflichtigen Gehilfen eine doppelte Strafrahmenverschiebung, sofern das Tatgericht die Beihilfe nicht ohnehin am fehlenden Sonderpflichtmerkmal festgemacht hat. Für die Verteidigung im Tabak- und Wirtschaftsstrafrecht lohnt damit der genaue Blick auf die Begründung der Beihilfeannahme, denn dort entscheidet sich, ob der Milderungsgrund des § 28 Abs. 1 StGB noch unverbraucht zur Verfügung steht – und das kann, wie der hohe Verkürzungsbetrag dieses Falls zeigt, über Bewährung oder Vollzug mitentscheiden.
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Rechtsanwalt Jens Ferner ist Lehrbeauftragter sowohl für Wirtschaftsstrafrecht als auch IT-Compliance und doziet speziell zu KI-Kompetenz und strategischem Denken an der FH Aachen; er ist fortgebildet in Kommunikationspsychologie und publiziert regelmäßig zu straf- und IT-rechtlichen Themen.
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