Der Bundesgerichtshof (1 StR 94/25( hat mit Beschluss vom 26. Juni 2025 eine zentrale dogmatische Weichenstellung im Steuerstrafrecht getroffen: Im Fokus steht die Frage, ob eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die im Innenverhältnis operativ tätig ist, aber im Außenverhältnis nicht in Erscheinung tritt, als umsatzsteuerpflichtiges Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG angesehen werden kann. Die Entscheidung betrifft ein im wirtschaftlichen Graubereich angesiedeltes Geschäftsmodell des gewerblichen Ticket-Zweitverkaufs und wirft grundlegende Fragen zur Zurechnung von Umsätzen sowie zur Reichweite des § 370 AO auf.
Sachverhalt
Drei in Deutschland wohnhafte Angeklagte betrieben seit dem Spätsommer 2017 gemeinsam einen gewerblichen Handel mit Veranstaltungstickets. Zwei der Beteiligten führten zuvor bereits jeweils Einzelunternehmen in diesem Bereich. Fortan sollte der Handel als Gesellschaft bürgerlichen Rechts organisiert sein, mit einer Gewinnverteilung zu gleichen Teilen.
Während einer der Angeklagten als Inhaber eines Accounts bei einer in der Schweiz ansässigen Online-Vermittlungsplattform auftrat, wurde der gesamte Zahlungsverkehr über Konten einer polnischen Gesellschaft (M. Sp. z o.o.) abgewickelt, deren wirtschaftlich Berechtigter ebenfalls einer der Angeklagten war. Die M. verfügte über Geschäftsräume, Personal, Buchführung und Steuererklärungen in Polen. Die Vermittlungsplattform überwies jährlich teils beträchtliche Summen – insgesamt fast 3,2 Millionen Euro – auf Konten der M. und der Angeklagten. Gleichwohl wurde in Deutschland für die neu gegründete GbR keine Umsatzsteuererklärung abgegeben.
Das Landgericht Bochum verurteilte die Angeklagten wegen gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe von Umsatzsteuerjahreserklärungen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) zugunsten der GbR. Der BGH hob diese Verurteilung für vier Taten auf.
Juristische Analyse
1. Keine umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft der GbR
Zentraler Anknüpfungspunkt der revisionsrechtlichen Prüfung war die Frage, ob die GbR als Leistende im umsatzsteuerrechtlichen Sinne agierte. § 2 Abs. 1 UStG knüpft die Unternehmereigenschaft an das Auftreten im Außenverhältnis an. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH ist als leistender Unternehmer derjenige anzusehen, der im eigenen Namen Leistungen an Dritte erbringt – unabhängig von der internen Geschäftsverteilung oder der wirtschaftlichen Nutzung der Erlöse:
Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender und damit als Unternehmer sowie Schuldner der Umsatzsteuer anzusehen ist. Dies ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 UStG im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt.
Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (…) Schuldner der Umsatzsteuer aus einem Leistungsaustausch ist damit grundsätzlich derjenige, der als leistender Unternehmer nach außen aufgetreten ist. Dies ist derjenige, der aus dem Rechtsgeschäft mit dem Leistungsempfänger berechtigt und verpflichtet ist; ohne Bedeutung ist insoweit, ob er seine Leistungsverpflichtung höchstpersönlich ausführt oder durch einen anderen, etwa einen Subunternehmer, ausführen lässt und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibt
Im vorliegenden Fall war der einzige Vertragspartner der Vermittlungsplattform einer der Angeklagten persönlich, nicht die GbR. Auch gegenüber den Ticketkäufern trat ausschließlich er oder die M. auf. Die GbR blieb nach außen vollständig anonym. Damit scheidet sie als leistender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts aus. Selbst aus Sicht der Vermittlungsplattform war eine rechtliche Beziehung zur GbR nicht erkennbar. Die wirtschaftliche Betätigung im Innenverhältnis genügt nicht zur Begründung einer steuerrechtlichen Unternehmereigenschaft.
2. Keine Anwendbarkeit des § 41 Abs. 2 AO oder der Figur des „Strohmanns“
Die Annahme eines steuerlich unbeachtlichen Scheingeschäfts gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 AO setzt voraus, dass die vertraglich abgebildete Rechtslage nicht gewollt ist. Dies war jedoch gerade nicht der Fall – die Plattform wollte ausdrücklich mit Privatpersonen kontrahieren, nicht mit Unternehmen, um regulatorischen Risiken auszuweichen. Die faktische Nutzung der Plattform durch die GbR war bewusst verschleiert. Es liegt somit kein Scheingeschäft, sondern eine bewusste Gestaltungsentscheidung vor, deren umsatzsteuerliche Folgen sich strikt nach der zivilrechtlichen Vertragslage bestimmen.
Zwar handelte der Accountinhaber im Innenverhältnis für die GbR, offen legte er diese Vertretung jedoch nicht – ein klassisches Beispiel für einen sogenannten „Strohmann“, der nach ständiger Rechtsprechung selbst als umsatzsteuerlicher Unternehmer gilt. Die GbR konnte mangels Erkennbarkeit für die Leistungsempfänger nicht als Steuerschuldnerin qualifiziert werden.
3. Kein steuerlicher Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO
Auch der Rückgriff auf § 42 AO vermag die Zurechnung der Umsätze an die GbR nicht zu rechtfertigen. Der Einsatz einer ausländischen Gesellschaft ist nicht per se rechtsmissbräuchlich. Die notwendige unangemessene Gestaltung zum Zweck der Steuerersparnis setzt voraus, dass wirtschaftlich keine relevante Tätigkeit vorliegt und das zwischengeschaltete Unternehmen lediglich der Steuervermeidung dient. Hier jedoch betrieb die M. einen formal nachvollziehbaren Geschäftsbetrieb mit Infrastruktur, Buchhaltung und Steuererklärungen. Darüber hinaus verblieb die Unternehmereigenschaft bei dem in Deutschland tätigen Accountinhaber, sodass keine gestaltende Übertragung der Leistungsbeziehungen auf die M. nachgewiesen war.
4. Keine Tatumschreibung auf Einzelunternehmen möglich
Die Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung setzt eine konkrete Tatbezeichnung voraus, bezogen auf den Steuerpflichtigen, die Steuerart und den Besteuerungszeitraum. Da die Anklage ausschließlich auf die GbR abstellte, wäre eine Zurechnung der Umsätze an das Einzelunternehmen des Accountinhabers ein Wechsel des prozessualen Tatobjekts (§ 264 StPO), der nicht ohne Anklageänderung zulässig ist. Das Urteil war daher schon aus diesem formalen Grund aufzuheben.
Umsatzsteuerrecht bei einer GbR
Die Entscheidung des Bundesgerichtshofs bekräftigt in aller Deutlichkeit, dass im Umsatzsteuerrecht bei einer GbR nicht die wirtschaftliche Realität, sondern das zivilrechtlich transparente Auftreten nach außen den Unternehmerbegriff bestimmt.
Eine GbR, die im Geschäftsverkehr nicht als solche erkennbar ist, kann nicht Steuerschuldnerin sein. In steuerstrafrechtlicher Hinsicht wird die dogmatische Schärfung der Tatidentität begrüßt. Der Beschluss steht zugleich exemplarisch für die konsequente Durchsetzung formaler Anforderungen im Steuerstrafrecht und die Zurückweisung ökonomisch motivierter „Durchgriffsüberlegungen“ ohne klare rechtliche Anknüpfungspunkte.
Praktische Bedeutung und Systematik
Die Entscheidung stärkt die dogmatische Trennlinie zwischen Innen- und Außenverhältnis im Umsatzsteuerrecht. Sie zeigt, dass die interne wirtschaftliche Zuordnung von Erlösen – etwa über eine Gesellschaftsvereinbarung – keine steuerliche Relevanz entfaltet, wenn die Außenwirkung fehlt. Zugleich erinnert der Beschluss an die strengen formellen Anforderungen an die Konkretisierung von Steuerhinterziehungstaten im Strafverfahren: Die Identität des Steuerschuldners ist konstitutiv für die Tatbestimmung.
Für die Praxis unterstreicht der BGH die Notwendigkeit, bei steuerlich motivierten Gestaltungen eine klare Außenwirkung und Transparenz gegenüber den Vertragspartnern herzustellen. Wer – sei es aus Gründen der Steuervermeidung oder regulatorischen Erwägungen – bewusst eine andere Struktur „vorschiebt“, kann sich nicht darauf berufen, diese Struktur sei auch steuerrechtlich maßgeblich.
Rechtsanwalt Jens Ferner ist Lehrbeauftragter für Wirtschaftsstrafrecht und IT-Compliance (FH Aachen), Softwareentwickler, fortgebildet in Kommunikationspsychologie und publiziert fortlaufend.
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