Entsprechend § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO macht sich strafbar, wer pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen unterlässt und dadurch Steuern verkürzt. Auf eine nachgelagerte – nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbewehrte – Pflicht, unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben, um nachträglich die Tabaksteuer festzusetzen, kommt es dabei nicht mehr an (so BGH, 1 StR 470/21, zur Tabaksteuer, § 17 Abs. 3 Satz 1 TabStG).
Steuerzeichen bei Tabakwaren
Auf Kleinverkaufsverpackungen anzubringende, dadurch entwertete (§ 17 Abs. 1 Satz 2 TabStG) und der Publizitätswirkung dienende Steuerzeichen müssen in dem Moment verwendet sein, in dem die Steuerschuld entsteht (§ 17 Abs. 1 Satz 3 TabStG).
Steuerbanderolen lassen sofort erkennen, ob Tabaksteuer auf die im steuerrechtlich freien Verkehr befindlichen Tabakwaren erhoben worden ist oder nicht. Zigaretten ohne Steuerzeichen sind grundsätzlich nicht verkehrsfähig und damit sicherzustellen sowie zu vernichten. Ohne Erlaubnis, deren Einzelheiten § 6 TabStG bestimmt, besteht ein Herstellungsverbot. Die Begleichung der Tabaksteuerschuld soll bereits vor deren Entstehung gewährleistet sein.
Aus diesem Grund regelt § 17 Abs. 2 TabStG, wie der eng begrenzte Kreis der Hersteller, Einführer oder der in § 17 Abs. 2 Satz 2, § 3 Abs. 2 TabStG bezeichneten Personen die Steuerzeichen gegen Entgelt zu beziehen haben. Die Erklärungspflichten der Steuerschuldner (für den Bereich der unerlaubten Herstellung: §17 Abs.3 Satz1, §15 Abs.4 Satz1 Nr.2, Abs.2 Nr.2, §1 Abs.2 Nr. 2 Buchst. a TabStG; für den Fall des Verbringens: § 23 Abs. 1 Satz 2, 3 TabStG) dienen der gebotenen zügigen Durchführung des Besteuerungsverfahrens, damit wenigstens nachträglich die Tabaksteuer erhoben werden kann:
Mitnichten beziehen die Steuerschuldner im Nachhinein Steuerzeichen; die „illegalen“ Tabakwaren können in diesem Sinne nicht in „legale“ überführt werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13. Mai 2009 – 2 BvL 19/08, BVerfGK 15, 457 Rn. 66; Jäger in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 AO, Rn. 390).
BGH, 1 StR 470/21
Vorrang der Steuerzeichenverwendungspflicht
Die auch für das Verbrauchsteuerrecht besondere Fallkonstellation – Vorrang der Steuerzeichenverwendungspflicht vor der nachgelagerten Erklärungspflicht – unterfällt § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO:
Diese auf Vorschlag des Finanzausschusses eingefügte Tatbestandsvariante sollte den pflichtwidrigen Verstoß gegen die damaligen normierten Pflichten zur Verwendung von Steuerzeichen und Steuerstemplern erfassen; damit sollte eine befürchtete Strafbarkeitslücke geschlossen werden, weil § 370 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO ein Handeln bzw. Unterlassen gegenüber Finanzbehörden voraussetzen (BT-Drucks. 7/4292, S. 44).
BGH, 1 StR 470/21
Täterkreis des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO
Der Täterkreis des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO umfasst mit der Rechtsprechung des BGH nicht nur die berechtigen Bezieher von Steuerzeichen (§ 17 Abs. 2 TabStG), sondern auch die Steuerschuldner (§ 15 Abs. 4 TabStG):
Dies ergibt sich aus dem systematischen Zusammenhang des § 15 TabStG mit § 17 Abs. 1 Satz 3 TabStG (…). Andernfalls hätte § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht den vom Gesetzgeber beabsichtigten effektiven Anwendungsbereich. Diese Tatbestandsvariante würde dann nur die Sachverhalte erfassen, in denen berechtigte Bezieher im Einzelfall unversteuerte Tabakwaren illegal in den freien Verkehr bringen.
BGH, 1 StR 470/21
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